O crédito que iremos analisar, embora já debatido outrora por vários especialistas, ainda causa polêmica para as empresas que têm no frete entre estabelecimentos e armazenagem um elevado custo.
Diante disso, buscamos definir a melhor aplicação a essa questão com base nas análises realizadas pelas Delegacias da Receita Federal (DRF), Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e Tribunais do Judiciário.
Antes de entrarmos no mérito, vale informar que recentemente o grupo Vigorito, da Chevrolet, obteve liminar favorável na 1ª Vara Federal de Guarulhos. Ocorre que isso não quer dizer que houve um ganho propriamente dito ao contribuinte, sendo necessário observar que já ocorreram diversas análises sobre o tema que, conforme demonstraremos, demanda cautela do contribuinte.
Com o advento das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 foi instituída a sistemática de tributação das contribuições PIS/COFINS, com o objetivo de torná-las não cumulativas, à semelhança do IPI e do ICMS, evitando-se assim, a incidência em “cascata”. Nesse passo, é conferido à pessoa jurídica que apura o IR e a CSLL sobre o lucro real o direito de desconto de créditos de PIS/COFINS sobre determinados pagamentos.
Referido desconto de créditos possui respaldo legal nos artigos 3ºs das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, os quais especificam em seus incisos e parágrafos, quais créditos são admitidos, bem como a forma de serem calculados. Apenas para comentar, o artigo 3º da Lei nº 10.833/03 é aplicado, também, à legislação do PIS (Lei nº 10.637/02) no que esta não dispor.
Os créditos ora em análise, nos remetem ao estudo dos incisos I, II e IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, a saber:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
(…)
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
A leitura do inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 nos leva claramente ao entendimento de que o frete sobre as vendas cujo ônus seja do vendedor admite apropriação de créditos de PIS e de COFINS, ou seja, não há dúvida quanto ao direito creditório sobre o frete utilizado para transporte do bem vendido para o adquirente.
Já em relação ao frete entre estabelecimentos da mesma empresa, por não se tratar de uma operação de venda, há quem entenda pela impossibilidade de apuração de crédito por falta de previsão legal. Este entendimento é, inclusive, constantemente aplicado pela Receita Federal do Brasil (RFB), a saber:
Processo de Consulta nº 79/11 (Publicada no DOU em 24/01/12) Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 3a. RF
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.
Ementa: O direito a crédito com despesas de frete contratados de pessoas jurídicas domiciliadas no país a que se refere o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, é vinculado aos incisos I e II do mesmo artigo, não havendo previsão legal para apuração de créditos de Cofins nos casos de despesas com fretes, incorridas nas transferências de produtos, em elaboração ou acabados, realizadas entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 3º, I, II, IX da Lei nº 10.833, de 2003.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: O direito a crédito com despesas de frete contratados de pessoas jurídicas domiciliadas no país a que se refere o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, é vinculado aos incisos I e II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, em observância ao disposto no artigo 15 da Lei nº 10.833, de 2003, inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, não havendo previsão legal para apuração de créditos de Pis/Pasep nos casos de despesas com frete s, incorridas nas transferências de produtos, em elaboração ou acabados, realizadas entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
Processo de Consulta nº 18/10 (Publicada no DOU em 18/11/10) Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 3a. RF
Ementa: CRÉDITO. FRETE. TRANSFERÊNCIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Inexiste previsão legal para desconto de créditos, na determinação dos valores devidos da Contribuição para o PIS/Pasep, nos moldes da disciplina introduzida pela Lei Nº 10.637, de 2002, calculados sobre despesas com fretes, incorridas nas transferências de produtos, em elaboração ou acabados, realizadas entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
Processo de Consulta nº 64/11 (Publicada no DOU em 29/04/11) Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. RF
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ementa: CRÉDITO. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA.
As despesas de frete com o transporte de produto acabado entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, não geram direito a crédito a ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep apurada no regime da não-cumulatividade, ainda que esse transporte seja ônus da empresa que irá vender o produto.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art. 3º, inciso IX, e art. 15, inciso II.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.
CRÉDITO. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA.
As despesas de frete com o transporte de produto acabado entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, não geram direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada no regime da não cumulatividade, ainda que esse transporte seja ônus da empresa que irá vender o produto.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, incisos II e IX.
Todavia, há posicionamentos nos sentido de que o crédito sobre frete não estaria limitado às operações de venda, uma vez que o próprio dispositivo legal ao mencionar “(…) nos casos do inciso I e II (…)” estaria admitindo o crédito do frete para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos; assim, seria possível o crédito de frete entre estabelecimentos da mesma empresa.
A nosso ver, a correta aplicação da norma está atrelada ao produto transportado, se são insumos (matérias-primas, produtos intermediários, material de embalagem e serviços entre estabelecimentos) ou produtos acabados.
O inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, ao destacar a observância dos incisos I e II deste artigo para sua aplicação – que se referem, respectivamente, aos bens adquiridos para revenda e insumos utilizados no processo produtivo e prestação de serviços – objetiva, a nosso ver, atribuir à natureza jurídica do crédito sobre fretes a natureza do crédito de insumo.
Dessa forma, é possível sustentar que o frete de insumos (matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e etc…) entre estabelecimentos, que estejam em fase de industrialização, compõe o custo de produção para fins de apuração do crédito do PIS e da COFINS.
Já em relação aos produtos acabados, o entendimento não é o mesmo. Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo de produção e sim processo de logística, através do qual a empresa definirá o melhor meio de escoar sua produção. Portanto, ficam prejudicados os argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa.
Nesse sentido, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já se pronunciou no Acórdão 3301-00.424, publicado no DOU em 18/01/2011, a saber:
“FRETE. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CUSTO DE PRODUÇÃO.
Gera direito a créditos do PIS e da Cofins não-cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda, bem assim o transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica, desde que estejam estes em fase de industrialização, vez que compõe o custo do bem”.
(…)
“Portanto, hão de ser considerados os créditos oriundos de fretes sobre transferências de matérias-primas, produtos intermediários, material de embalagem e serviços realizados entre filiais ou entre parceiros integrados (criadores de aves e suínos) e as filiais do contribuinte, os quais compõe o custo de produção do produto final, nos termos do art.3º, II, das Leis IV 10.637/02, e nº 10.833/03, o que não se confunde com atividades de transporte do produto acabado entre quaisquer estabelecimentos”.
“De se registrar que não geram créditos as despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da contribuinte, vez que não se trata de “frete na operação de venda”.
Este tema foi elucidativamente abordado na Solução de Consulta nº 210, SRRF/8ºRF/Disit, de 25/06/2009, nos seguintes termos:
(…)
Todavia, no caso do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da consulente seja correspondente a frete pago a terceiros ou a simples custo de transporte de produtos acabados, há que se considerar que o mero deslocamento das mercadorias (produtos acabados) dos estabelecimentos industriais até os estabelecimentos distribuidores, com intuito de facilitar a entrega dos bens aos futuros compradores, não integra a ´operação de venda´ referida pelo art.3º, inciso IX da Lei nº 10.833, de 2003″ (Processo nº 11080.003380/2004-40, Recurso nº 253.618 Voluntário, Acórdão nº 3301-00.424 – 3º Câmara / 1ª Turma Ordinária). (grifamos)
Não obstante ao posicionamento acima, cumpre-nos observar que o CARF, em recentes decisões, parece estar modificando a abrangência de seu posicionamento sobre a possibilidade de crédito entre estabelecimentos da mesma empresa. Como se depreenderá das decisões abaixo, o CARF tem admitido o crédito sobre fretes de insumos e de mercadorias (produtos acabados).
Acórdão 3401-002.075, publicado no DOU em 26/02/2013
“(…)NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOSDA MESMA EMPRESA . TRANSPORTEDE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS. DIREITO A CRÉDITO. LEI Nº 10.833/2003, ART. 3º, INCS. II E IX. A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, segundo a qual a armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos crédito s previstos no inc. II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
(…)
Por maioria de votos, deu-se provimento ao recurso para admitir o aproveitamento dos fretes relacionados ao transporte havido entre estabelecimentos da empresa(…)” (Processo nº 16366.003307/2007-38, Acórdão nº 3401-002.075 – 4ª Câmara/ 1ª Turma Ordinária)” (grifamos)
Acórdão nº 3201-000.845, publicado no DOU em 28/03/2013
“REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES ENTREESTABELECIMENTOS. Não é apenas o frete na operação de venda, em sua etapa derradeira, que gera créditos de PIS. Demonstrado o dispêndio com a contratação de serviços de transporte de mercadoria entre estabelecimentos do interessado, e não sendo o respectivo ônus repassado ao consumidor, é de se reconhecer o seu direito ao crédito de PIS no caso concreto. (grifamos) (2ª Câmara/ 1ª Turma Ordinária).
Importante observar, contudo, que esse tema ainda não foi pacificado no CARF, pois, não obstante os julgamentos a favor do contribuinte (relatados nos Acórdãos acima) – em 04/03/2013 e 15/05/2013 – a 3ª Câmara do CARF se posicionou contra, não reconhecendo o direito ao crédito sobre os fretes entre estabelecimentos de produtos acabados (mercadorias). A saber:
Acórdão nº 3302-001.916
“(…)FRETE DE PRODUTOS PRONTOS. Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar da Cofins não cumulativa sobre valores relativos a fretes realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, não clientes.(…)” (grifamos) (Processo nº11065.724992/2011-97, Acórdão nº 3302-001.916, 3ª Câmara/ 2ª Turma Ordinária, DOU 04/03/2013).
Acórdão nº 3302-002.027
“(…) CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as transferências de mercadorias (produtos acabados ou em elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a crédito
s da Cofins e da Contribuição ao PIS.(…)” (grifamos) (Acórdão nº 3302-002.027, 3ª Câmara/ 2ª Turma Ordinária, DOU 15/05/2013)
Apenas para comentar, a 3ª Câmara do CARF contrariando a mudança de posicionamento das demais Câmaras, tem mantido o mesmo entendimento da época em que proferiu o Acórdão 3301-00.424, publicado no DOU em 18/01/2011 (acima mencionado).
Portanto, considerando o bojo de precedentes acima colacionados, podemos inferir que o CARF está tendencioso a admitir os créditos sobre os fretes entre estabelecimentos, tanto para insumos, quanto para mercadorias. No entanto, há ainda certa insegurança jurídica em razão da existência de posicionamentos contrários dentro deste Tribunal Administrativo.
Ao analisar o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), identificamos posicionamento totalmente contrário ao contribuinte.
Diferentemente das decisões proferidas pelo CARF, o STJ tem manifestado em seus julgados o entendimento pela inadmissibilidade de se apropriar créditos sobre fretes entre estabelecimentos, não importando o produto transportado.
RESP 1.147.902, publicado no DJe em 06/04/2010.
“EMENTA. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS À TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Controverte-se sobre a possibilidade de utilização das despesas de frete, relacionadas à transferência de mercadorias entre estabelecimentos componentes da mesma empresa, como crédito dedutível na apuração da base de cálculo das contribuições à COFINS e ao PIS, nos termos das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.
2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor.
4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial.
5. Recurso Especial não provido.” (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA) (grifamos)
AgRg no RESP 1335014/CE, publicado no DJe em 08/02/2013
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO LITERAL.
1. Consoante decidiu esta Turma, “as despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor”. Precedente.(…)” (Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA) (grifamos) Como se vê, o STJ adota o posicionamento literal da norma, ou seja, de que somente o frete atrelado às operações de venda admite a apuração de créditos. Tal posicionamento não nos parece o mais correto, pois ignora o trecho do inciso IX, do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 que remete o interprete da norma a analisa-la conjuntamente com os incisos I e II desse dispositivo, refletindo na aplicação desse crédito restritivamente às operações de venda.
O Supremo Tribunal Federal (STF), instância maior do Poder Judiciário, em decisão monocrática proferida pelo Ministro Dias Toffoli em 07/03/13 (publicada em 16/03/13), negou seguimento ao RE nº 615.975/DF, interposto pelo contribuinte, contra a decisão proferida pelo Tribunal Regional Federal (TRF) da 4º Região que não reconheceu o direito ao crédito sobre fretes entre estabelecimentos.
Com isso, bem como com base em outros precedentes do no mesmo sentido e sobre o mesmo tema, temos que este Tribunal não acolhe os Recursos Extraordinários interpostos pelos contribuintes para discutir o direito ao crédito sobre fretes entre estabelecimentos, pois, em seu entendimento, não cabe, em sede de RE, o reexame da legislação infraconstitucional, uma vez que o STJ já firmou seu posicionamento sobre o tema.
O tema é bem controvertido na atualidade, pois de fato, é necessário entender o conceito de insumo. O CARF ampliou o conceito com base no Regulamento de Imposto de Renda que permite a possibilidade das despesas serem consideradas como custos de produção. Já o STJ baseou-se no conceito de insumo determinado pelo Regulamento de IPI. A decisão não foi totalmente exaustiva, pois, foi considerado o aproveitamento de crédito para as despesas de frete somente em operações de venda e não foi analisada a forma considerada como custo de produção.
Ainda sobre o assunto, é importante mencionar que o CARF tem se posicionado pela existência de regra própria da legislação do PIS e da COFINS para compreensão do conceito de insumos, que, frise-se, é mais restritivo do que o conceito da legislação do IRPJ e mais amplo do que o conceito do IPI.
Tendo isso, considerando todos os precedentes jurídicos e posicionamentos acima expostos, podemos concluir que:
- A RFB não admite este crédito e, provavelmente, em eventual processo de fiscalização, poderá glosar esses créditos mediante a lavratura de Auto de Infração; – O entendimento pela possibilidade de crédito do PIS e da COFINS sobre os fretes entre estabelecimentos da mesma empresa, de insumos e produtos acabados, pode ser amplamente defendido em sede de recurso administrativo (CARF), lembrando que o êxito em relação ao frete de insumos é mais favorável do que o frete de mercadorias (produtos acabados);
- Em eventual necessidade de discussão do tema na esfera judiciária, as chances de êxito serão remotas ou, até mesmo, zero.
Portanto, podemos concluir que o risco de glosa perante as autoridades fiscais do crédito em análise são reais; sendo recomendado às empresas que avaliem o grau de risco que pretendem assumir em razão das possibilidades enumeradas.
Por fim, diante da análise acima, temos que o frete entre estabelecimentos, trata-se de um assunto muito controverso cujo entendimento ainda não foi consolidado. A RFB e o Judiciário vêm se posicionando pela impossibilidade desse tipo de crédito por falta de previsão legal, enquanto o CARF apresenta duas correntes entre suas Câmaras, uma pela possibilidade e outra pela impossibilidade.
O serviço de logística (armazenagem), não se enquadra no conceito de insumo e não se configura juridicamente como um serviço de armazenagem por ser o bem (mercadoria ou produto) mantido em posse da empresa em seu estabelecimento.
Portanto, diante dessas ponderações, a tomada desses créditos acompanha riscos de autuação que as empresas devem avaliar se estão aptas ou não a assumir.
Advogado e contador, especialista em Gestão Tributária.
E-mail: mseixas@fleuryadvogados.adv.br
