Podemos identificar diversas formas deste tipo de operação, porém, para nossa coluna ficaremos restritos à hipótese onde uma agroindústria adquire insumos (matéria-prima, embalagem, entre outros itens) e remete a uma terceira pessoa jurídica que fica incumbida de realizar este serviço em favor da encomendante.

Neste caso, seria possível à agroindústria ou mesmo uma indústria encomendante tomar crédito presumido quanto ao PIS e Cofins, no regime não cumulativo, do setor do agronegócio das matérias-primas que adquiriu para esta operação, como, por exemplo, milho, entre outras?

O crédito presumido para o PIS e Cofins tem por pressuposto o fato de que, dentro da cadeia do agronegócio, existem inúmeros custos e despesas com incidência de tais contribuições que se agregam ao produto agropecuário, que, em geral, denominamos de “resíduos tributários”. De tal sorte, para se dar efetivo cumprimento a não cumulatividade expressamente reconhecida no texto constitucional no artigo 195, § 12, tornou-se fundamental a criação por meio de lei do crédito presumido.[1]

Quanto ao serviço prestado pela pessoa jurídica terceirizada, por força desta mesma não cumulatividade de patamar constitucional, juntamente com a noção de insumo prevista no artigo 3º, II, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002[2], não há dúvida de que, se a operação se der quanto ao processo produtivo da encomendante, ele será essencial e relevante, de tal sorte que há direito ao crédito básico ou ordinário, no percentual total de 9,25%. Aliás, da mesma forma, o Carf também já reconheceu até mesmo o direito ao crédito básico do transporte quanto à remessa de matéria-prima para o prestador de serviço.[3]

Com relação ao crédito presumido, a principal legislação a respeito do tema para PIS e Cofins é a Lei 10.925/2004, que, na redação atual, em seu artigo 8º, enuncia:

“Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física”.

Logo, podemos sustentar que o direito ao crédito presumido seria possível quando uma pessoa jurídica adquire certos insumos de origem agropecuária para produzir, mediante industrialização por encomenda, os produtos de origem vegetal ou animal destinado à alimentação humana ou animal, conforme artigo 8º?

Entendemos pela viabilidade jurídica do direito.

Não se nega que o tema é polêmico, podendo-se citar em sentido contrário, embora com ressalvas, Solução de Consulta da Receita Federal do Brasil[4] e decisão do Carf[5].

Todavia, existem diversas razões para se reconhecer o direito ao crédito presumido de PIS e Cofins no regime não cumulativo, conforme Lei 10.925/2004. Isto porque:

(i) – a interpretação a ser dada a este dispositivo deve ser finalística e, por conseguinte, visando concretizar a não cumulatividade estabelecida no texto constitucional;
(ii) – em uma industrialização por encomenda, se há efetiva operação industrial em uma das modalidades do artigo 4º, do RIPI, o produto de origem animal ou vegetal destinado à alimentação humana foi elaborado (produzido);
(iii) – nesta operação a pessoa jurídica encomendante é a industrial e titular do produto elaborado, ao passo que o terceiro é um mero prestador de serviço, razão pela qual não há nesta contratação incidência de IPI, mas, eventualmente, ISSQN;
(iv) – não estamos aplicando analogia para se conceder o crédito, pois, a base para tal direito esta no próprio “caput” do artigo 8º, da Lei 10.925/2004;
(v) – o legislador concedeu o crédito para a pessoa jurídica que possa produzir referido produto, não dispondo se própria ou por meio de terceiros, de tal sorte que não cabe ao interprete distinguir o que o legislador não fez;
(v) – não há qualquer vedação ao crédito presumido por meio de referida operação;
(vi) – na hipótese de industrialização por encomenda, a legislação fiscal em geral não trata a comercialização do produto pelo encomendante como mera revenda;
(vii) – tais insumos não permitem o crédito no regime não cumulativo da pessoa jurídica terceira, executora da encomenda, razão pela qual somente caberia à encomendante;
(viii) – se a industrialização por encomenda se der para que a encomendante utilize no seu processo produtivo, daí será mais evidente o seu direito[6].

Mais do que as breves razões que apontamos, convém esclarecer que, como reforço de argumento, temos o crédito presumido disposto na Lei 9.363/96 quanto ao IPI, o qual o Superior Tribunal de Justiça em iterativa jurisprudência reconhece o direito do contribuinte:

“RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. ARTS. 1º E 2º, DA LEI N. 9.363/96. BASE DE CÁLCULO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES.
(…)
3. Ao analisar o artigo 1º da Lei 9.363/96, ambas as Turmas de Direito Tributário deste STJ consideraram que o benefício fiscal consistente no crédito presumido do IPI é calculado com base nos custos decorrentes da aquisição dos insumos utilizados no processo de produção da mercadoria final destinada à exportação, não havendo restrição à concessão do crédito pelo fato de o beneficiamento do insumo ter sido efetuado por terceira empresa, por meio de encomenda. Precedentes: AgRg no REsp 1314891 / RS, Primeira Turma, Rel. Min .Benedito Gonçalves, julgado em 08.05.2014; REsp 752.888 / RS, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 15.09.2009.
4. Contudo, é essencial à aplicação da jurisprudência do STJ que o creditamento esteja restrito ao valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem (art. 2º da Lei 9.363/96) e que esse valor tenha sido suportado pela empresa produtora/exportadora (art. 1º da Lei 9.363/96).
5. Situação em que a empresa produtora/exportadora (encomendante) pretende o creditamento por todo o valor que suportou referente à prestação de serviços da empresa que realizou a industrialização (encomendada), ultrapassando os limites do art. 2º da Lei 9.363/96 (aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem)”.[7].

A interpretação dada, especialmente, pelo Superior Tribunal de Justiça quanto ao crédito presumido de IPI do artigo 1º, da Lei 9.363/93, é de total pertinência com aquele da Lei 10.925/2004, e tem como pressuposto uma avaliação que leva em consideração o “processo de produção” ou de industrialização. Ora, o serviço prestado por terceiro não deixa de integrar o processo de industrialização da pessoa jurídica encomendante, continuando esta a ser a produtora e detentora do produto elaborado de origem vegetal ou animal destinado à alimentação humana ou de animais.

Em tais condições, apesar da polêmica existente, entendemos que há total fundamento constitucional e legal para o crédito presumido previsto no artigo 8º, da Lei 10.925/2004, quanto aos insumos adquiridos e destinados à terceira pessoa jurídica para fins de industrialização por encomenda de produto de origem animal ou vegetal para alimentação humana ou animal.

Lembramos, ainda, que merece reflexão à luz do disposto a operação com outros produtos que possuem legislação especifica como o caso da Lei 12.058/2009 (bovinos / ovinos), Lei 12.794/2013 (Laranja), Lei 12.865/2013 (Soja),entre outras.

O Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a repercussão geral de disputa relativa à incidência do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) sobre créditos fiscais presumidos concedidos pelos estados e Distrito Federal. No Recurso Extraordinário (RE) 835818, de relatoria do ministro Marco Aurélio, a União questiona decisão da Justiça Federal segundo a qual créditos presumidos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não constituem receita ou faturamento das empresas, não podendo assim ser alvo da tributação.

Segundo o entendimento adotado pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4), os créditos de ICMS concedidos pelos estados-membros e pelo DF constituem renúncia fiscal, concedida com o fim de incentivar determinada atividade econômica de interesse da sociedade, não se constituindo em receita ou faturamento. A União alega que a base de cálculo do PIS/Cofins é constituída pela totalidade das receitas auferidas pelos contribuintes, o que inclui valores concernentes aos créditos presumidos de ICMS.

“É de se reconhecer que o tema reclama o crivo do Supremo presentes diversas leis estaduais e distritais por meio das quais foram concedidos benefícios fiscais dessa natureza a ensejarem questionamentos acerca da base de incidência das mencionadas contribuições da União”, afirmou o relator do recurso. Sua manifestação foi acompanhada, por unanimidade, em deliberação no Plenário Virtual da Corte.

Ainda segundo o ministro Marco Aurélio, a discussão não se confunde com a tratada no RE 593544, também com repercussão geral reconhecida. Naquele caso, o recurso trata de disputa relativa à incidência do ICMS sobre créditos presumidos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) decorrente de atividade de exportação.

STF-08/09/2015.

Hoje discutiremos três questões relativas à tributação das receitas. A primeira diz respeito à exigência de PIS e COFINS sobre as receitas financeiras das empresas não-financeiras. Como sabido, após as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo das contribuições passou a ser a receita bruta (em lugar do faturamento, produto das vendas de mercadorias e/ou serviços), donde concluir-se pela tributabilidade dos referidos ingressos.

Dá-se que a Lei 10.865/2004, por seu artigo 27, parágrafo 2º, autorizou o Executivo a reduzir e restabelecer as alíquotas sobre eles incidentes.

De notar que, sem embargo de manifestações em contrário da Receita Federal, não há vínculo entre a tributação das receitas financeiras das empresas não-financeiras[1] e a tomada, por estas, de créditos relativos às suas despesas com empréstimos e financiamentos (tratadas no caput e no parágrafo 1º do mesmo artigo 27), que constituirá o segundo ponto de nossa coluna. De fato, estas despesas vinculam-se, não à obtenção daquelas receitas (pois uma empresa não-financeira não toma dinheiro para emprestar), mas à consecução das atividades operacionais do contribuinte — e, pois, à obtenção das receitas a ela vinculadas.

Pois bem: no exercício da delegação constante do mencionado parágrafo 2º editaram-se os Decretos 5.164/2004 e 5.442/2005, que reduziram zero as alíquotas do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras, e também os recentes Decretos 8.426/2015 e 8.451/2015, que as elevaram a 4,65%.

A invalidade destes últimos é manifesta, por ofensa à legalidade tributária (Constituição, artigo 150, inciso I), que só admite as exceções que lhe opõe a própria Carta: alteração das alíquotas dos impostos aduaneiros, do IPI, do IOF e da CIDE-combustíveis (artigos 153, parágrafo 1º, e 177, parágrafo 4º, inciso I, alínea b).

Fora isso, o princípio exige que todos os elementos essenciais do tributo – e a alíquota é um deles – estejam exaustivamente disciplinados na lei. A majoração das alíquotas pelo Executivo não se legitima pelo fato de ter sido facultada em lei ordinária. Deveras, a separação e a harmonia dos Poderes são matérias ao alcance exclusivo do constituinte, razão pela qual o STF repele a chamada delegação legislativa externa, salvo quando formalizada pelo meio constitucionalmente indicado (resolução do Congresso Nacional autorizativa de lei delegada — Constituição, artigo 68, parágrafo 2º)[2].

Isso não significa, contudo, que a invalidação dos decretos que elevaram a alíquota acarrete necessariamente a dos que a reduziram a zero, o que teria por efeito a incidência ininterrupta dos percentuais de 1,65% e 7,6% sobre as receitas financeiras, desde a entrada em vigor das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

É que a jurisdição se exerce nos limites dos pedidos formulados pelas partes (CPC, artigo 128). E os contribuintes, obviamente, não pleitearão a inconstitucionalidade dos decretos redutores das alíquotas, mas somente a dos que as majoraram. Tampouco a União a predicará, seja porque não há cogitar de reconvenção em ação antiexacional, seja porque se limitou a revogar os primeiros decretos, não os tendo anulado por vício, como seria seu dever caso o entendesse existente, a teor do artigo 53 da Lei 9.784/99.

Situação análoga foi enfrentada pelo Pleno do STF no Recurso em Mandado de Segurança 25.476/DF[3]. Tratava-se de questionar a Portaria MPAS 1.135/2001, que majorou a base de cálculo da contribuição previdenciária do transportador autônomo. Ocorre que a regra anterior (mais benéfica) fora fixada por decreto — o que suscitava dúvidas a respeito de sua constitucionalidade.

Vingou a tese de que, havendo múltiplas inconstitucionalidades, deve-se conceder a segurança quando o status anterior ao ato impugnado for benéfico ao particular, observando-se o pedido formulado.

A segunda questão de hoje concerne ao direito das empresas não-financeiras a créditos de PIS e COFINS quanto aos juros pagos no âmbito de empréstimos e financiamentos.

Como se sabe, para que uma despesa gere créditos de PIS e de COFINS, é necessário que o bem, serviço ou utilidade a que corresponde seja (a) tributado pelas contribuições e (b) empregado na atividade do adquirente.

Pois bem: embora seja indiscutível que o uso de capital alheio é vital para toda empresa, e conquanto entenda que as receitas de intermediação financeira dos bancos são sujeitas ao PIS e à COFINS desde a Lei 9.718/98 – polêmica ainda em curso no STF (RE 609.096/RS)[4] e superada, para os fatos posteriores a 01.01.2015, pela nova redação que a Lei 12.973/2013 deu ao artigo 12 do Decreto-lei 1.598/77[5] –, a União rejeita a tomada de créditos quanto a tais despesas.

Invoca, para tanto, a sua própria omissão em regulamentar o artigo 27, caput, da Lei 10.865/2004, segundo o qual o “Executivo poderá autorizar o desconto de créditos nos porcentuais que estabelecer (…) relativamente às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos”. O diploma, convém lembrar, alterou a redação do artigo 3º, inciso V, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que num primeiro momento reconhecia o direito de crédito quanto aos mesmos dispêndios.

Como afirmamos em nossa coluna de 1º de maio de 2013[6], a não-cumulatividade das contribuições sobre a receita – consagrada no artigo 195, parágrafo 12, da Constituição – autoriza créditos quanto a todas as despesas tributadas que sejam necessárias ou úteis ao funcionamento do contribuinte, e não somente àquelas fisicamente ligadas à sua atividade operacional, tese que tem tido respaldo na doutrina[7] e na jurisprudência[8].

Assim, ou o artigo 27, caput, da Lei 10.865/2004 é inconstitucional – restaurando-se a redação primitiva do artigo 3º, inciso V, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 –, ou pelo menos exige interpretação conforme à Constituição, por meio da qual se declare que veicula o dever, e não a simples faculdade, de reconhecimento dos créditos em exame.

Em qualquer caso, o Juiz não atuará como legislador positivo, pois o direito ao creditamento decorre de forma direta da Constituição e se imporia ainda que não existisse qualquer lei na matéria.

O terceiro e último ponto retoma uma indagação que lançamos em nossa coluna de 18 de março de 2015[9]: pode um setor tributado pelo PIS e pela COFINS não-cumulativos ser sujeito a contribuição sobre a receita substitutiva da incidente sobre a folha, de feitio cumulativo?

A resposta parece-nos inequivocamente negativa, sendo extraída da interpretação literal dos parágrafos 12 e 13 do artigo 195 da Carta, o primeiro autorizando o legislador a definir os “setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput serão não-cumulativas”, e o segundo dispondo que o parágrafo 12 “aplica-se (…) inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento”.

Traduzindo: a contribuição previdenciária sobre a receita bruta – CPRB, tratada no parágrafo 13 – será não-cumulativa sempre que o forem o PIS e a COFINS.

Dado que a Lei 12.546/2011, instituidora da CPRB, não prevê em nenhuma hipótese a tomada de créditos, e reiterando o nosso entendimento de que a não-cumulatividade deve ser aplicada diretamente a partir da Constituição, pensamos que o contribuinte da CPRB que seja sujeito ao PIS e à COFINS não-cumulativos pode ingressar em juízo pleiteando créditos no âmbito da primeira contribuição.

E como estes créditos serão calculados? Parece-nos que aqui não tem relevância o debate caso a caso sobre as despesas geradoras de créditos no PIS e na COFINS. De fato, embora espelhe a sua base de cálculo e a sua forma de apuração (cumulativa ou não-cumulativa), a CPRB não é PIS/COFINS, tendo diferentes fundamentos constitucional e legal, e função também diversa (substituir a contribuição sobre a folha).

Essa função substitutiva, aliás, instaura uma presunção absoluta de equivalência entre a CPRB e a contribuição sobre a folha, semelhante à que existe entre as alíquotas somadas de 3,65% no regime cumulativo e de 9,25% no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS – que autoriza um contribuinte do segundo regime a creditar 9,25% (e não 3,65%) do valor pago a contribuinte do primeiro.

Assim sendo, e dado que a contribuição sobre a folha repercute de forma difusa sobre todos os preços praticados pela empresa, concluímos que os créditos de CPRB devem equivaler à multiplicação da sua alíquota de incidência pelo valor de todas as aquisições feitas pelo contribuinte, pouco importando se o seu fornecedor esteve sujeito à contribuição ordinária sobre a folha ou à CPRB.

Esses temas, cuja relativa complexidade não nos deve intimidar, deverão ocupar os estudiosos, os advogados públicos e privados e os juízes nos próximos meses e anos.

[1] A discussão neste primeiro ponto limita-se a estas, (a) porque a tributabilidade foi definida a partir das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, quando é sabido que as instituições financeiras continuam sujeitas à Lei 9.718/98 (ex vi dos artigos 8º, inciso I, e 10, inciso I das leis primeiro referidas), e (b) porque o artigo 27, parágrafo 2º, da Lei 10.865/2004 alude às empresas “sujeitas ao regime da não-cumulatividade”, o que, mais uma vez, não é o caso dos bancos.

[2] STF, Pleno, ADI-MC 1.296/PE, Relator Ministro Celso de Mello, DJ 10.08.95.

[3] Relator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, DJe 26.05.2014.

[4] Ver, sobre tema, a nossa coluna de 15 de janeiro de 2014 – http://www.conjur.com.br/2014-jan-15/consultor-tributario-seguranca-juridica-exige-estabilidade-conceitos

[5] “Art. 12. A receita bruta compreende:

(…)

IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.”

[6] http://www.conjur.com.br/2013-mai-01/consultor-tributario-uniao-estados-desacreditam-nao-cumulatividade

[7] RICARDO LODI RIBEIRO. A não-cumulatividade do PIS e da COFINS. In Temas de Direito Constitucional Tributário, coord. RICARDO LODI RIBEIRO. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009, p. 359.

[8] TRF da 4ª Região, 1ª Turma, AC 0000007-25.2010.404.7200, Relator Desembargador Federal LEANDRO PAULSEN, DJ 04.07.2012.

[9] http://www.conjur.com.br/2015-mar-18/consultor-tributario-adicional-cofins-importacao-medida-protecionista-invalida

Por Igor Mauler Santiago.

Igor Mauler Santiago é sócio do Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados, mestre e doutor em Direito Tributário pela UFMG. Membro da Comissão de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.

Fonte: Revista Consultor Jurídico.

A composição do custo para fins de apuração do crédito presumido do IPI vem sendo discutida ao longo dos anos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), sobretudo no concernente à possibilidade de inclusão das despesas relativas a insumos imprescindíveis à industrialização do produto, como, por exemplo, energia elétrica e combustíveis. Quando se fala em insumo, há uma verdadeira miscelânea de interpretações dos julgadores, administrativos e judiciais, sobre o que poderá ser considerado como insumo, variando em relação aos tributos IPI, PIS/Cofins e ICMS. Contudo, todos deixam de considerar os verdadeiros objetivos visados pelo legislador ao instituir esses tributos.

Com relação ao IPI, tudo começou quando, com o objetivo de desonerar o produto brasileiro para enfrentar a concorrência do mercado internacional, foi instituído, pela Lei 9.363/1996, um crédito presumido para reduzir os efeitos da tributação sobre as exportações de mercadorias, notadamente em face dos efeitos da incidência do PIS e da Cofins cumulativa para que não houvesse a exportação de tributos e o produto brasileiro pudesse concorrer no mercado internacional. Sua sistemática de cálculo se dava mediante aplicação de percentual específico (5,37%) incidente sobre a aquisição de matéria prima, material de embalagem e produtos intermediários:

Lei 9.363/1996
Art. 2º A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem referidos no artigo anterior, do percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.

A partir da criação desse regime, todavia, os direitos dos exportadores foram sendo mitigados por meio de um conceito restritivo de insumo e muitos contribuintes passaram a questionar tal interpretação, pleiteando a inclusão da energia elétrica e dos combustíveis na base de cálculo do crédito. Pela própria lógica de produção industrial, efetivamente não se pode negar que esses são insumos, gastos ou aplicados, que se agregam ao produto ou são imprescindíveis para que este seja produzido e cujo consumo nesta fase não se pode dele afastar.

Ao analisar o tema, todavia, o então Conselho de Contribuintes (atualmente Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), em vários julgados, adotando uma concepção restritiva do objetivo visado pelo legislador ao criar tal crédito presumido, firmou o entendimento no sentido de que energia elétrica e combustíveis não se enquadravam no conceito legal de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem previsto na legislação do IPI e, por conseguinte, não poderiam ser utilizados como custo para fins de apuração do crédito presumido do IPI.

Diante disso, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais editou a Súmula Carf 19 com a seguinte redação:

“Não integram a base de cálculo do crédito presumido da Lei 9.363, de 1996, as aquisições de combustíveis e energia elétrica uma vez que não são consumidos em contato direto com o produto, não se enquadrando nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário.”

É importante advertir que os precedentes que lastreiam a mencionada súmula somente analisaram casos e consideraram o regime jurídico vigente até a Lei 9.363/1996, portanto, anterior à edição da Lei 10.276/2001 e, conforme será demonstrado a seguir, já estão superados ou possuem aplicação temporal restrita.

Isso por que, por meio da edição da Lei 10.276/2001, o legislador promoveu alguns ajustes no regime anterior e, cumulativamente, instituiu um regime alternativo de apuração do crédito presumido de IPI. Logo no seu artigo 1º, a norma, visando corrigir a distorção antes existente, expressamente possibilitou a inclusão da energia elétrica e dos combustíveis no cômputo do citado crédito-presumido:

Lei 10.276/2001
Art. 1º (…)
§1º A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos, sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
I – de aquisição de insumos, correspondentes a matérias-primas, a produtos intermediários e a materiais de embalagem, bem assim de energia elétrica e combustíveis, adquiridos no mercado interno e utilizados no processo produtivo;

Com a alteração mencionada, que veio exatamente explicitar o que poderá ser considerado como insumo e, assim, corrigir a distorção existente, a norma, ao dar a correta interpretação do conceito de insumo para fins do crédito presumido de IPI, passou a ter eficácia no sistema tanto para o regime originário quanto para o regime alternativo. Seria o caso, inclusive, da aplicação do artigo 106 do CTN, pois, em se tratando de norma interpretativa as suas prescrições retroagem para alcançar fatos geradores passados. Ainda que se queira permanecer com a interpretação restritiva, mesmo assim, a vedação para inclusão da energia elétrica e combustíveis somente poderia valer até a edição da Lei 10.276/2001.

Até porque a única diferença entre o regime originário (Lei 9.363/1996) e o alternativo (Lei 10.276/2001) é a forma de apuração e não a quantidade de insumos que podem ser incluídos na base de cálculo do crédito presumido, isto é, o regime alternativo diz respeito, apenas, à fórmula do cálculo.

No entanto, por não ter alterado diretamente a Lei 9.363/1996 e por também instituir um regime alternativo para a fórmula do cálculo do crédito presumido, muitos defendem que a permissão para inclusão da energia elétrica e combustíveis estaria restrita para os optantes da sistemática alternativa da nova lei, permanecendo aplicável o entendimento consolidado na Súmula Carf 19 em relação aos demais contribuintes.

Acontece que, vale repisar, o regime alternativo consiste apenas na fórmula de cálculo do crédito que é diferente do sistema anterior. Porém, todas as demais disposições contidas na Lei 10.276/2001, que possuem caráter geral e interpretativo, são aplicáveis para ambos os regimes. O quadro a seguir demonstra que as diferenças são, apenas, relativamente às fórmulas de apuração. Vejamos:

A diferença de um regime para o outro, portanto, está justamente na fórmula de cálculo para encontrar o montante do crédito presumido, sendo as demais disposições compartilhadas e aplicáveis, de forma unificada, aos dois regimes.

Isso fica bastante claro quando se examina a Exposição de Motivos da Medida Provisória 2.202/2001, posteriormente convertida na Lei 10.276/2001, que, ao tratar da instituição do regime alternativo, salienta o intercâmbio das duas normas em relação às questões gerais, como alíquotas, conceito de insumos etc.:

Exposição de Motivos
2. A proposta objetiva introduzir forma de cálculo do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, alternativa à estabelecida pela Lei n° 9.363, de 13 de dezembro de 1996, possibilitando determinar, com maior precisão, o montante a ser ressarcido ao produtor exportador, relativamente à incidência das mencionadas contribuições nas fases de produção e comercialização anteriores.
3. O modelo proposto adota hipótese de cadeia infinita de comercialização, anterior à exportação, corrigindo, assim, distorções que o modelo atual apresenta para alguns casos, razão pela qual será adotado por opção do produtor exportador, sendo, ademais, automaticamente adaptável às alterações de alíquotas que porventura vierem a ser promovidas.

Desta feita, se existia vedação para apropriação de crédito presumido com despesas de energia elétrica, a partir da vigência da Lei 10.276/2001, ela não mais subsiste no nosso ordenamento jurídico e esse insumo passou a poder ser considerado por todos.

Aliás, entendimento em sentido contrário representaria, inclusive, uma quebra de isonomia entre contribuintes em situações semelhantes, haja vista que enquanto um poderia apurar o seu crédito incluindo energia elétrica e combustíveis o outro estaria proibido.

Não obstante a pertinência da discussão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais[1] vem aplicando indistintamente a mencionada Súmula 19 do Carf, inclusive para períodos posteriores a vigência da alteração legislativa que possibilitou a inclusão da energia elétrica e combustíveis como insumo:

Período de apuração: 20/01/2003 a 31/01/2005
Ementa: CRÉDITO PRESUMIDO. LEI Nº 9.363/96. BASE DE CÁLCULO. COMBUSTÍVEL. SÚMULA CARF Nº 19. Não integram a base de cálculo do crédito presumido da Lei nº 9.363, de 1996, as aquisições de combustíveis e energia elétrica uma vez que não são consumidos em contato direto com o produto, não se enquadrando nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário.

Note-se que a questão tratada no presente artigo sequer é considerada quando da aplicação da súmula para períodos posteriores a vigência da Lei 10.276/2001, o que somente reforça a necessidade de chamar a atenção para a questão no sentido de evitar a indevida aplicação da Súmula Carf 19 ou, ao menos, provocar a discussão de um tema tão relevante.

Assim, com base nas considerações acima, concluímos que o entendimento consolidado na Súmula 19 do Carf está superado, inclusive para períodos anteriores à vigência da Lei 10.276/2001, por conta do artigo 106 do CTN, ou, no mínimo, ela somente poderá ser aplicada para apuração de créditos presumidos em períodos anteriores à vigência da Medida Provisória 2.202/2001 (posteriormente convertida na Lei 10.276/2001), sob pena de restringir o benefício que a lei deu, afrontar a própria legislação de regência e criar distorções que irão laborar contra a isonomia entre contribuintes.